Organização do Controle Externo e do Controle Interno

Fiscalização Contável, Financeira, Orçamentária e Patrimonial

A fiscalização contável diz respeito aos procedimentos necessários para a avaliação e certificação de que a contabilidade do órgão/entidade regista adequada e fidedignamente os actos e factos que envolvem os sistemas orçamentário, financeiro e patrimonial, assim como a validação das transacções registadas, os registos completos, autorizados por quem de direito e os valores exactos. Sendo a contabilidade a espinha dorsal do sistema de informações económico-financeiras, constitui instrumento indispensável em todos os enfoques do controle.

A fiscalização financeira ocupa-se em verificar se a administração dos recursos financeiros está sendo realizada de acordo com as normas e princípios da administração pública, não só com relação a arrecadação, gerenciamento e aplicação dos recursos, como em relação a regularidade das renúncias de receitas e concessões de auxílios e subvenções. A Lei de Responsabilidade Fiscal veio conferir grande relevância ao acompanhamento e à fiscalização financeira, impondo severas penas aos administradores descuidados.

Quanto à fiscalização orçamentária, segundo FERRAZ (1999), não deve se esgotar na verificação se as despesas estão previstas no orçamento anual e se foram fielmente executadas. Deve confrontar estas com a Lei de Directrizes Orçamentárias e o Plano Plurianual a fim de assegurar o cumprimento dos programas traçados pelos representantes do povo.

A fiscalização operacional diz respeito ao acompanhamento e avaliação das acções empreendidas pelo órgão/ entidade para alcançar seus objectivos institucionais, em especial quanto aos aspectos de economia, eficiência e eficácia. É muito deficiente na Administração Pública essa fiscalização, em função de que não se tem um sistema de apuramento de custos, como já foi mencionado anteriormente, assim como indicadores para avaliação de resultados. O Estado do Rio Grande do Sul desenvolve projectos visando a preencher tais lacunas.

Finalmente, a fiscalização patrimonial diz respeito não só ao controle de bens móveis ou imóveis, mas também de créditos, títulos de renda, participações e almoxarifados, além das dívidas e de fatos que, directa ou indirectamente possam afectar o património.

Controlo Interno

Nenhuma empresa ou entidade, por mais pequena que seja, pode exercer a sua actividade operacional sem ter implementado um sistema de controlo interno, ainda que rudimentar (Costa, 2010). O COSO define controlo interno como um processo levado a cabo pelo conselho de Administração, Direcção e outros membros da entidade com o objectivo de proporcionar um grau de confiança razoável na concretização dos seus objectivos. Morais e Martins (2013), refere que o primeiro organismo a definir o controlo interno foi o AICPA, indicando que “o controlo interno compreende um plano de organização e coordenação de todos os métodos e medidas adoptadas num negócio a fim de garantir a salvaguarda de activos, verificar a adequação e confiabilidade dos dados contabilísticos, promover a eficiência operacional e encorajar a decisão às políticas estabelecidas”.

A ISA refere o controlo interno “é o processo concebido, implementado e mantidos pela governação, pela gestão e outro pessoal, para proporcionar uma segurança razoável com o fim de se atingir os objectivos de uma entidade com vista à credibilidade do relato financeiro, eficácia e eficiência das operações e cumprimento das leis e regulamentos aplicáveis.”

Para Costa (2010), o controlo interno compreende o plano de organização e todos os métodos e medidas adoptados numa entidade para: salvaguardar os seus activos; verificar a exactidão e a fiabilidade dos seus dados contabilísticos; promover a eficácia operacional; e encorajar o cumprimento das políticas prescritas pelos gestores.

De acordo com Almeida (2012), o controlo interno representa em uma organização o conjunto de procedimentos, métodos ou rotinas com os objectivos de proteger os activos, produzir dados contáveis confiáveis e ajudar a administração na condução ordenada dos negócios da empresa.

Uma das melhores estratégias para se conseguir um bom desempenho empresarial é ter um sistema de controlo interno adequado, forte e eficaz que permita criar e preservar valor e mitigar os riscos. O controlo interno deve ser a parte integrante de um sistema de gestão de risco, pois só assim é possível conseguir um processo de gestão de risco eficaz (COSO, 2004).

a. Objectivos do Controlo interno

Para o COSO (citado por Costa, 2010), são três os objectivos chaves do controlo interno: a eficácia e a eficiência das operações; a credibilidade do relato financeiro; e o cumprimento das leis e dos regulamentos.

De acordo com Attie (1998), o controlo interno tem quatro objectivos básicos:

• A salvaguarda dos interesses da empresa;
• A apreciação e a confiabilidade dos informes e relatórios contáveis, financeiros e operacionais;
• O estímulo à eficiência operacional;
• A aderência às políticas existentes;

De acordo com Castanheira (2007), qualquer empresa para alcançar os seus objectivos, o sistema de controlo interno deve ter por base um conjunto de componentes, sendo atribuídas, a função de auditoria interna, a responsabilidade pela sua monitorização de todas as componentes.

De acordo com a ISA, o controlo interno compreende os seguintes componentes:

• O ambiente de controlo;
• Processo de determinação/ avaliação do risco;
• Sistema de informação e comunicação;
• As actividades de controlo;
• Monitorização dos controlos;

De acordo com Costa (2010), o ambiente de controlo inclui as funções de governação e de gestão e de atitudes, a consciência e as acções dos responsáveis pelas referidas funções em relação ao controlo interno da entidade e à sua consciência para a mesma.

Castanheira acrescenta que o ambiente de controlo reflecte a atitude da instituição perante o controlo interno e estabelece a estrutura e disciplina do sistema de controlo interno e è influenciado designadamente pela:

• Cultura organizacional que deve ser sustentada em padrões elevados de ética, integridade e profissionalismo, os quais devem estar formalizados em códigos de conduta aplicáveis a todos os colaboradores da instituição;
• Estrutura organizacional, em que as instituições devem ter uma estrutura organizacional bem definida, e assentar numa definição clara das responsabilidades e de competências, das linhas de reportes e de autoridade;
• Planeamento estratégico, em que a instituição deve definir os objectivos para a actividade, da política de risco e de orientações para o desenvolvimento do sistema de controlo.

A ISA (citado por Costa, 2010), o ambiente de controlo compreende os seguintes elementos:

• Comunicar e fazer cumprir valores éticos e de integridade;
• Compromisso com a competência;
• Participação dos responsáveis pela governação;
• Estrutura organizacional;
• Definição de autoridade e de responsabilidade;
• Política de recursos humanos e respectivas pratica;

O sistema de controlo interno deve garantir a existência de informação substantiva, actual, compreensível, consistente, tempestiva e fiável, que permita uma visão global e abrangente sobre a situação financeira, o desenvolvimento da actividade, o cumprimento da estratégia e dos objectivos definidos, è neste contexto que, de acordo com Castanheira, o sistema de informação e comunicação destina-se a garantir a captação, tratamento e troca de dado para a gestão e controlo da actividade.

De acordo com o autor o processo de informação visa garantir a existência de informação que permita uma visão global e abrangente sobre o desenvolvimento da actividade, o cumprimento da estratégia e dos objectivos definidos, o perfil de risco da instituição e o comportamento e evolução do mercado, e o processo de comunicação visa o reporte tempestivo e adequado da informação para os intervenientes e funções apropriados através de processos e linhas de reporte formais e transparentes, internos e externos, que garantam uma comunicação eficaz através da organização. A ISA 315, define a actividade de controlo com sendo as políticas e os procedimentos que ajudam a assegurar que as directivas da gestão são cumpridas.

A mesma ISA, salienta que a monitorização dos controlos è uma importante responsabilidade da gestão a qual inclui verificar se os controlos estão a operar como se previa e se os mesmos são modificados apropriadamente face às alterações das condições.

De acordo com Castanheira (2007), a monitorização dos controlos são acções e avaliações de controlo desenvolvidas pelas instituições com vista a garantir a eficácia e adequação do seu sistema de controlo interno, tendo em vista, nomeadamente, a identificação de falhas e/ou fragilidades no sistema.

b. Formas de controle interno

Como formas de controle interno são utilizadas as auditorias internas ou externas, que podem ser conceituadas como o meio funcional pelo qual os dirigentes de uma entidade certificam-se, com base em fontes internas, de que as actividades estão sendo executadas de forma a minimizar a probabilidade de ocorrência de fraudes, erros ou práticas ineficientes e antieconómicas.

A auditoria interna possui várias características da auditoria externa, entretanto pode perfeitamente seguir as orientações emanadas do órgão ao qual deve apresentar seus relatórios.

É realizada por profissionais empregados ou contratados pelo próprio auditado, portanto, parcialmente independente, e que, além das informações contáveis e financeiras, se preocupa também com os aspectos operacionais.

Normalmente, a auditoria interna se reporta à presidência da organização, funcionando como um órgão de assessoria.

Entendida a auditoria como o processo de confrontação entre uma situação encontrada e um determinado critério, esta se constitui na comparação entre o fato ocorrido e o que deveria ocorrer. Significa um conjunto de procedimentos técnicos aplicados de forma independente sobre uma relação que envolve a obrigação de responder por uma responsabilidade.

No sector público são realizadas, basicamente, três formas de auditoria interna. Neste caso foram assim denominadas para distingui-las das auditorias externas independentes, cuja função é diferenciada.

Auditoria de Conformidade compreende a avaliação de:

• Situações contáveis e financeiras (auditoria contável-financeira);
• Responsabilidade financeira da administração governamental como um todo;
• Cumprimento de leis, normas e regulamentos (auditoria de legalidade);
• Controles internos;
• Probidade e correcção das decisões administrativas.

A auditoria contável financeira procede ao exame das demonstrações contáveis, dos registos e dos documentos que os suportam, com o objectivo de garantir que a contabilidade reflicta a realidade, consoante os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislação específica.

A auditoria de legalidade examina actos e contratos quanto ao exacto cumprimento da lei e à observância do interesse público, com o objectivo de garantir que os actos e contratos atendam aos princípios da legalidade e da legitimidade.

A auditoria de desempenho ou operacional examina este factor na actuação dos órgãos, sistemas, programas e actividades quanto à eficiência, eficácia, efectividade e economicidade. O objectivo de garantir que os recursos públicos estejam produzindo benefícios para a sociedade.

c. Elementos Básicos do Sistema de CI

Os elementos básicos que integram o Sistema de Controle Interno são:

• Plano da organização que preveja a separação apropriada das responsabilidades.
• Sistema de autorização e procedimentos de registos adequados a prover o controle sobre os recursos.
• Procedimentos saneadores a serem seguidos na execução dos deveres e funções de cada unidade, pelos servidores da organização.
• Grau de idoneidade do pessoal proporcional a sua responsabilidade.
• Função efectiva da Auditoria Interna.

1) Plano da Organização

Um plano adequado está baseado fundamentalmente na independência entre as unidades da organização, bem como no estabelecimento de linhas de responsabilidade e definição de autoridade.

O Plano de Organização das entidades públicas estabelece as responsabilidades funcionais das unidades de operação, das divisões dentro destas unidades, e dos empregados. Junto com a responsabilidade deve ser estabelecida a delegação de autoridade, com as competências definidas com clareza e apresentadas em Manuais Organizacionais, acompanhados de quadros descritivos e de organogramas apropriados, procurando-se evitar ao máximo a interferência e a duplicidade de responsabilidades. Entretanto, quando o trabalho de dois ou mais funcionários for complementar, pode-se distribuí-la segundo as fases das tarefas a serem desenvolvidas.

Factor de relevância consiste no estabelecimento dos deveres individuais dos empregados. Muitas entidades dedicam grande esforço à organização por meio de unidades operativas, mas não incluem o mais importante, que é justamente a definição de deveres de cada empregado.

Um organograma bem apresentado não assegura a existência de um bom Controle Interno. É necessário que o Plano da Organização abranja desde as funções até os deveres dos empregados, sem restringir-se somente à organização das unidades operacionais.

2) Sistema de Autorização e Procedimentos de Registo

Para assegurar a documentação adequada das operações e transacções, devem ser implantados registos em formulários adequados aos dados a serem registados, devendo estes:

1. Cumprirem uma função proveitosa dentro dos procedimentos definidos, para alcançar os objectivos fixados pela Administração.
2. Serem suficientemente simples e claro para quem os utilize, além de permitir (em) o registo dos dados, pronta e correctamente.
3. Serem projectado, considerando todos os usos possíveis, de forma que o número de formulários distintos seja o mínimo possível.
4. Permitirem a adequada utilização, cumprindo com os procedimentos de controle estabelecidos.

A autorização e os processos de registo são partes integrantes do controle interno, exercido através da inscrição das operações e transacções; constitui-se em ponto relevante do processo de controle a limitação do número de pessoas que dele participam. Um controle interno “inadequado” é identificado quando se tem um grande número de formulários e registos, e em geral quando existe complexidade nas operações, tornado difícil determinar as responsabilidades Administrativas e Financeiras.

3) Procedimentos Saneadores

Consistem na adopção de um conjunto de medidas que visam garantir a eficiência do Sistema, ou seja, prevenir, através da implementação de Pontos de Controle o aparecimento de deficiências que possam comprometer o Sistema.

A seguir, são apresentados alguns exemplos que servirão para esclarecer o significado dos Procedimentos Saneadores:

• O estabelecimento de lista de fornecedores autorizados.
• A solicitação de pesquisa de preços a vários fornecedores para realizar as aquisições.
• A contagem das mercadorias recebidas.
• A verificação, por parte da unidade contável, das facturas e das documentações sustentadoras, como base para o pagamento.
• A realização de reuniões periódicas dos chefes de unidades com o seu pessoal, para manter sempre aberto um canal de comunicação.

4) Pessoal Apropriado e Competente

A realização das actividades em observância aos procedimentos de controle interno não depende exclusivamente do planeamento efectivo da organização e dos métodos e práticas definidas. A complementá-los, no nível de execução, o recrutamento e selecção de pessoal têm um papel fundamental na implantação, pois é da experiência e capacidade para executar as tarefas definidas pela Administração, de forma eficiente e económica, buscando a satisfação do usuário final, que se pode verificar a efectividade dos procedimentos adoptados.

A capacitação e a reciclagem de funcionários são factores que contribuem para que eles desempenhem com diligência e eficiência suas tarefas, sendo importante consciencializá-los da necessidade da aderência estrita aos procedimentos de controles definidos, além do que, como parte do processo de capacitação, devem aprender o motivo pelo qual cada procedimento é executado, pois se não puderem entendê-los, podem julgar não serem importantes.

As práticas convenientes relacionadas com a promoção de um Controle satisfatório são as seguintes:

• Realizar cursos de capacitação e de actualização, a fim de proporcionar a oportunidade de aperfeiçoamento profissional;
• Proporcionar informações sobre as obrigações e responsabilidades de outras unidades ou partes da organização para que os funcionários possam compreender da melhor maneira o lugar onde encaixa o seu cargo dentro da organização;
• Revisar o desempenho de todos os empregados para determinar se eles estão cumprindo com os procedimentos; deve-se reconhecer o desempenho superior e comentar as negligências, para que os empregados possam estar informados acerca das melhorias que são necessárias para aumentar a eficiência.

5) Auditoria Interna

Uma unidade de Auditoria Interna eficaz e profissional é o quinto elemento básico do controle interno.

Controle Interno na Administra Pública

A evolução do modelo de administração pública, desde o patrimonial até o gerencial, perseguido hoje em dia, trouxe consigo outra evolução, esta de carácter extremamente importante: a que incide na noção da necessidade de controle dos actos e activos do Estado.

Não se quer dizer com isto que a busca pelo controle é algo valioso de per se, ou seja, não se busca o aprimoramento do controle pelo simples fato de buscarem-se erros ou irregularidades, com vistas à punição do responsável. Isto seria admitir a vitória do modelo burocrático sobre o gerencial.

Na verdade, mais do que a busca pela punição, é pretendida a possibilidade de verificação, inspecção ou exame, pela própria Administração, da existência de garantias de actuação em conformidade ao planejado. Somente com controles voltados para a concretização da ética e da justiça social é que se poderá assegurar o modelo de Estado almejado pela sociedade.

Importa evitar-se o exercício de controle meramente simbólico, que na verdade acaba por causar mais percalços do que apresentar soluções aos desvios existentes.

A importância do controle interno é medida pelo tratamento que lhe é dado pelos organismos internacionais de controle, como a INTOSAI (International Organization of Supreme Audit Institutions), a OLACEFS (Organization of Latin American and Caribbean Supreme Audit Institutions), a EUROSAI (European Organization of Supreme Audit Institutions), o GAO (Government Accountability Office), além da atenção que lhe é conferida pelos organismos
nacionais de controle externo, bem como pelos Poderes do Estado em nosso país.

O GAO fornece uma adequada explicação da importância do controle interno, já no prefácio de seu Green Book, que vem a ser o manual de padrões para o controle interno, ao expressar:

“Os planeadores e gerentes de programas estão buscando continuamente formas de melhor execução das missões das agências e de resultados dos programas, em outras palavras, eles estão buscando formas de melhorar a accountability. Um factor chave no auxílio para alcançar tais resultados e para minimizar problemas operacionais é a implementação de apropriado controle interno. Controle interno efectivo também permite lidar com o gerenciamento de mudanças ambientais e com o desenvolvimento de demandas e prioridades. À medida que os programas se alteram, as agências esforçam-se por aprimorar os processos operacionais e por implementar os desenvolvimentos tecnológicos, a gerência deve estimar e avaliar seu controle interno para assegurar-se de que as actividades de controle utilizadas são eficazes e actualizadas quando necessário. (tradução livre de excerto do original)”.

O termo accountability não dispõe de tradução literal para a língua portuguesa. Entretanto, segundo documento do governo do Canadá, no Relatório Final da Comissão Real sobre Gerenciamento Financeiro e Accountability, esclarece que “Accountability pode ser visto como o compromisso (assumido por todos aqueles que exercitam autoridade pública) de prestar contas de como desempenharam as responsabilidades a eles confiadas”.

Assim, em razão da disseminação do uso desse termo entre os países do mundo todo, formou-se uma consciência maior sobre a necessidade de todos passarem a dispor de mais e melhores mecanismos de controle interno, permitindo os avanços que são constatados hoje em dia neste campo.

Em suma, a importância do controle interno, indicando não somente o porquê de sua constante disseminação, como também o apoio que lhe é dado por todos os importantes organismos internacionais de auditaria, além de determinados conceitos que se impõem quando do estudo do tema.

O controle da Administração Pública é um direito consagrado na constituição e que deve ser exercido por todo cidadão. Segundo Di Pietro27 (2010, p.728) a finalidade do controle é assegurar que a Administração actue em consonância com os princípios que lhe são impostos pelo ordenamento jurídico, como os da legalidade, moralidade, finalidade pública, publicidade, motivação, impessoalidade; em determinadas circunstâncias, abrange também o controle chamado de mérito e que diz respeito aos aspectos discricionários da actuação administrativa.

Assim, a Administração Pública, compreendida por todos os órgãos e entidades que desempenham função administrativa no Executivo, Legislativo e Judiciário, sujeitam-se ao controle interno e externo. Quando exercido por

órgão alheio a Administração Pública é desempenhado pelo Judiciário, Ministério Público, Legislativo e da sociedade civil. Podendo ser interno (obrigação de corrigir actos ilícitos), se exercido pelo próprio Poder ao qual emanou o ato fiscalizado, ou externo, quando exercido pelo Judiciário, Legislativo ou pela própria sociedade.

A actividade do Estado está sujeita a dois tipos de controle: político e administrativo. O controle político tem como mote manter o equilíbrio entre os poderes e se baseia no sistema de freios e contrapesos.

O controle administrativo visa garantir a legitimidade, legalidade e economicidade das actividades desenvolvidas pelos três Poderes, enquanto exercerem funções administrativas.

É importante salientar que não há hierarquia entre os sistemas de controle externo e interno. Os dois controles se complementam para uma gestão transparente, visando optimizar os recursos públicos para que não haja desvios. É certo que o controle externo é mais frequente, é mais decisivo que o interno, uma vez que em muitas situações os Tribunais de Contas condenam responsáveis e aplicam sanções.

Organização do Controle Externo da Administração Estatal e dos Municípios

Controle externo (Poder Legislativo e Tribunal Administrativo)

Neste assunto, a abordagem estará mais ligada ao sentido estrito do termo exposto, tratando do controle exercido pelo Poder Legislativo e pelo Tribunal Administrativo e atendo-se a estes, prioritariamente, por se tratar de órgãos especializados e dotados de competências constitucionais exclusivas. Assim é que a Constituição dispõe que o controle externo será efectivado pelo Tribunal Administrativo, com o auxílio dos Tribunas Provinciais. Tal norma é aplicável, por extensão, a Estados e Distrito.

O controle externo é aquele realizado por órgão estranho à administração responsável pelo acto controlado, e que visa a comprovar a probidade e a regularidade da administração. É o controle de um poder sobre o outro ou da administração directa sobre a indirecta. Segundo Meirelles (1997, p. 608), “o controle externo é, por excelência, um controle político de legalidade contável e financeira”. Assim sendo, na administração pública, esse controle é exercido pelo Poder Legislativo, sendo esse auxiliado pelo Tribunal Administrativo, detentor de inúmeras competências constitucionais e legais.

Destacam-se, entre essas atribuições, a de emitir parecer prévio sobre as contas do chefe do Poder Executivo das três esferas de governo; a de julgar as contas dos administradores e demais responsáveis por dinheiros, bens e valores públicos; a de apreciar, para fins de registo, a legalidade dos actos de admissão de pessoal, a qualquer título, na administração pública directa ou indirecta e a de realizar auditoria sobre as administrações (MILESKI, 2003).

A Constituição de 2004 assim define, em seu artigo 228, o Tribunal Administrativo (TA) é o órgão superior da hierarquia dos tribunais administrativos, fiscais e aduaneiros. O controlo da legalidade dos actos administrativos e da aplicação das normas regulamentares emitidas pela Administração Pública, bem como a fiscalização da legalidade das despesas públicas e a respectiva efectivação da responsabilidade por infracção financeira cabem ao Tribunal Administrativo. Compete ainda ao TA, nos termos do art. 230 da Constituição, julgar as acções que tenham por objecto litígios emergentes das relações jurídicas administrativas; julgar os recursos contenciosos interpostos das decisões dos órgãos do Estado, dos respectivos titulares e agentes; conhecer dos recursos interpostos das decisões proferidas pelos tribunais administrativos, fiscais e aduaneiras. Compete ainda ao Tribunal Administrativo: emitir o relatório e o parecer sobre a Conta Geral do Estado; fiscalizar, previamente, a legalidade e a cobertura orçamental dos actos e contratos sujeitos à jurisdição do Tribunal Administrativo; fiscalizar, sucessiva e concomitantemente os dinheiros públicos; fiscalizar a aplicação dos recursos financeiros obtidos no estrangeiro, nomeadamente através de empréstimos, subsídios, avales e donativos.

Os Tribunais Administrativos, por sua vez, surgiram a partir da preocupação com o controle da legalidade e da gestão financeira do sector público; as suas decisões e determinações são rescaldadas por um colegial de conselheiros, o que lhes confere maior isenção, equilíbrio e protecção contra pressões. Por outro lado, apresentam maior morosidade e mudanças com menor intensidade.

Nesse passo, os Tribunais de Contas ou TA têm rito processual próprio, julgam contas dos gestores públicos, mas não julgam pessoas, não podem determinar a prisão de ninguém nem fazer busca e apreensão de documentos, arresto de bens, etc. Exemplos de países, além do Brasil, que adoptam esse sistema são: Alemanha, Bélgica, Espanha, França, Grécia, Itália, Japão, Portugal e Uruguai.

Quanto à natureza jurídica das funções do Tribunal de Contas ou TA, em nosso país, não se quer, aqui, abrir um leque para maiores discussões, haja vista a grande controvérsia que o tema ainda suscita, e não ser esse o foco deste
trabalho, todavia, adopta-se o ensinamento trazido por Mileski (2003) acerca do tema. Segundo esse autor, embora o Tribunal de Contas não possua função de natureza judicial, também não pode ser caracterizada meramente como administrativa, pois é administrativa, mas com qualificação de poder jurisdicional, na medida em que deriva de competência constitucional expressamente estabelecida, com poder de conhecer e julgar as contas públicas.

Assim, o Tribunal de Contas exerce jurisdição administrativa ao proceder ao julgamento das contas daqueles que as devem prestar, o que significa dizer que o Tribunal de Contas possui o poder de dizer o direito, no sentido de obrigar a administração pública a atender aos princípios constitucionais da legalidade, legitimidade e economicidade, em prol do regular e adequado controle dos recursos públicos. Por envolver exercício do poder de Estado, a jurisdição administrativa exercida pelo Tribunal de Contas, consoante os seus objectivos de interesse público, exige que as suas decisões sejam cumpridas pelos administradores jurisdicionados, sob pena de negação do próprio sistema de controle. (MILESKI, 2003, p. 211-212).

Não obstante as decisões do Tribunal de Contas possam sofrer a revisão do Poder Judiciário, essa revisão somente poderá ocorrer por ilegalidade manifesta ou erro formal, não podendo as contas públicas serem julgadas pelo Poder Judiciário, por ser da competência exclusiva do Tribunal de Contas.

Controle Externo do Legislativo

O controle externo é, “por excelência, um controle político de legalidade contável e financeira” (Meirelles, 1989, p. 602), destinado a comprovar:

• A probidade dos actos da administração;
• A regularidade dos gastos públicos e do emprego de bens, valores e dinheiros públicos;
• A fiel execução do orçamento.

Nos termos da CRM, art. 131, a execução do Orçamento do Estado é fiscalizada pelo Tribunal Administrativo e pela Assembleia da República, a qual, tendo em conta o parecer daquele Tribunal, aprecia e delibera sobre a Conta Geral do Estado.
Este tipo de controle é exercido:
 Na República, pela Assembleia da República, com o auxílio do Tribunal
Administrativo;
 Nas Províncias, pelas Assembleias Provinciais, com o auxílio do respectivo
Tribunal Administrativos Provinciais; e
 nos Municípios, pelas Assembleias Municipais, com auxílio do Tribunal
Administrativos, ou órgão equivalente, instituído por lei, em que se localiza o
Município.
O controle externo é uma função exclusiva do Poder Legislativo, exercida por
meio de actos que lhe foram atribuídos pela legislação pertinente com o
auxílio do Tribunal de Contas (Tribunal Administrativo).
O exercício da função de Controle Externo é realizado, inicialmente, por uma
das Comissões do Poder Legislativo que tenha as atribuições estabelecidas no
Regimento Interno deste Poder. Geralmente compete à Comissão de
Orçamento e Finanças a execução das atribuições que forem definidas para o
Controle Externo.
Para atender às demandas relacionadas com o apoio ao Poder Legislativo, os
Tribunais de Contas se organizam conforme a finalidade e a disponibilidade de
recursos alocados.
Observa-se, no entanto, que o controle externo ainda é realizado de modo
parcial, com ênfase nos aspectos formais de legalidade dos actos e de
regularidade da despesa. Assim, é preciso que sejam adoptadas medidas para
a efectiva e plena implementação do controle.

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3.3. A evolução do controle externo – accountability pública

Ao longo dos anos, ao se deparar com o carácter essencialmente burocrático
da administração pública, o controle externo, exercido pelos Tribunais de
Contas, encontrou um forte apelo formalista, voltado à verificação da
regularidade da execução dos gastos públicos, da legalidade dos actos
administrativos e da fidedignidade dos demonstrativos financeiros. Todavia,
a partir da implantação de um novo modelo de administração pública e da
consolidação de estruturas democráticas, surge a necessidade de uma
actuação mais efectiva do controle.
Se, por um lado, o novo paradigma de administração pública requer reformas
na maneira de conduzir o Estado, exige, também, mudanças na forma de
controlá-lo que transcendem os aspectos de legalidade e forma. Não obstante
essa denominada nova administração pública não estar plenamente
consolidada, aliás, pode-se dizer que ela ainda é quase embrionária, cumpre
ao controle externo acompanhar essa transformação, adaptar-se à nova
realidade e agregar ao seu campo de actuação mecanismos de aferição da
transparência e qualidade do gasto público (VILAÇA, 2003).
Essa nova condição que caracteriza a relação entre governo, mandatário de
uma obrigação, e sociedade, verdadeira detentora do poder do Estado,
estabelece o que se denomina accountability democrática, ou
responsabilização política do administrador. Com efeito, o conceito de
accountability é relativamente novo na cultura política. Grosso modo, pode-se
dizer que se notabiliza pela obrigação do gestor de prestar contas além dos
limites formais da burocracia.
Segundo a Intosai (1995), accountability pública é a obrigação que têm as
pessoas ou entidades às quais se tenham confiado recursos públicos (incluídas
empresas e corporações públicas), de assumir as responsabilidades de ordem
fiscal, gerencial e programática que lhes foram conferidas e de informar a
quem lhes delegou essas responsabilidades.
Ainda, consoante a Fundação Canadense de Auditoria Integrada, a
accountability pública presume a existência de, pelo menos, duas partes: uma
que delega a responsabilidade, e outra que a aceita, com o compromisso de
prestar contas da forma de como a delegação foi ou está sendo desenvolvida.
Essa accountability manifesta-se a partir de duas esferas de acção: a
accountability vertical, assim denominada quando exercida directamente pela
sociedade sobre o Estado, que se consubstancia, principalmente, através de
eleições, e a accountability horizontal, aquela que ocorre de um sector a outro
da esfera pública, e que se materializa através de redes de agências e
instituições estatais possuidoras de poder de supervisão e até de sanção
(ALBUQUERQUE, 2006).

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Entende-se, então, que, nesse contexto de reforma do Estado, o controle
externo pode contribuir de forma mais efectiva para o aperfeiçoamento das
acções de governo quando se propõe a avaliar o desempenho das
organizações estatais e/ou mensurar a fidedignidade das informações
produzidas pelo gestor acerca do desempenho alcançado. Encontra-se um
ambiente favorável para a implantação de um sistema de controle externo
que actue de forma proactiva, não mais se limitando a aspectos formais, mas
ampliando seu escopo de análise, entrando em aspectos de economicidade,
eficiência, eficácia e efectividade da gestão da coisa pública.
Dessa forma, o controle externo pode responder à sociedade como a
accountability pública está sendo cumprida pelo governante e, ainda, pode
retro alimentar o sistema com informações fidedignas que possam ajudar na
busca de resultados eficazes na realização dos dispêndios públicos. No
próximo capítulo, são abordados aspectos da avaliação de desempenho das
organizações, privadas ou públicas, e a relação entre o controle externo e o
desempenho da administração pública.

4. Principais Actividades dos Órgãos Controladoras

No tocante aos órgãos de controle da administração pública, definidos pela
International Organization of Supreme Audit Institutions (Intosai) como
Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFS), são dois os tipos de sistema
utilizados: o sistema de Tribunais de Contas, que é o adoptado por nosso país,

e o sistema de controladorias, adoptado principalmente nos países anglo-
saxões (INTOSAI, 2005).

Vale dizer: as controladorias são órgãos singulares, dirigidos por um auditor
geral ou controlador, investido em regime de mandato, ao qual compete
definir os rumos da organização, bem como responder publicamente pelos
trabalhos realizados. As recomendações resultantes das suas fiscalizações têm

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carácter unipessoal, subscritas pelo auditor geral ou controlador (MILESKI,
2003).
Por serem monocráticas, possuem maior rapidez e flexibilidade que os órgãos
colegiais, todavia apresentam maior risco de adoptar uma visão equivocada.
Em geral, não possuem poder coercitivo, mas carácter consultivo, sendo que
as suas técnicas de auditoria assemelham-se àquelas de empresas privadas. O
controle gerencial é a principal marca das controladorias, e essa modalidade
de controle prioriza a análise dos actos administrativos em relação tanto aos
seus custos quanto aos resultados almejados e alcançados. Citam-se os
seguintes países que adoptam esse sistema: Austrália, Áustria, Canadá, China,
Colômbia, Estados Unidos da América, Israel, Nova Zelândia, Peru, Reino
Unido e Venezuela.
Os Tribunais de Contas, por sua vez, surgiram a partir da preocupação com o
controle da legalidade e da gestão financeira do sector público; as suas
decisões e determinações são respaldadas por um colégio de ministros ou
conselheiros, o que lhes confere maior isenção, equilíbrio e protecção contra
pressões. Por outro lado, apresentam maior morosidade e mudanças com
menor intensidade.
Nesse passo, os Tribunais de Contas têm rito processual próprio, julgam
contas dos administradores, mas não julgam pessoas, não podem determinar
a prisão de ninguém nem fazer busca e apreensão de documentos, arresto de
bens, etc.
Exemplos de países que adoptam esse sistema são: Alemanha, Bélgica,
Espanha, França, Grécia, Itália, Japão, Portugal e Uruguai.

4.1. Controladoria

Segundo Pereira (1999, p. 38), “sob o enfoque da Teoria dos Sistemas, a
empresa caracteriza-se como um sistema aberto e essencialmente dinâmico,
isto é, como um conjunto de elementos interdependentes que interagem
entre si para a consecução de um fim comum, em constante inter-relação com
seu ambiente”. Substituindo o termo empresa, reconhece-se que cada
organização é um sistema aberto, em contacto com o ambiente em que está
inserida, sendo que seus elementos organizam-se em subsistemas que devem
estar em constante interacção para cumprir com seus objectivos. Subsistemas
desconectados, avançando para lados opostos, podem levar a inutilidade e
desmonte da organização. Entende-se que deve haver uma figura, seja um
órgão, um dirigente ou uma unidade, que seja responsável pela interacção de
toda a estrutura da organização. É onde a Controladoria se encaixa,
planejando, coordenando e controlando os diversos subsistemas da
organização para continuidade e excelência dela como um todo.

73
Corroborando com este entendimento, Mosimann e Fisch (1999, p. 116),
enfatizam que “à Controladoria cabe a responsabilidade de fazer com que as
áreas mantenham a interligação na busca de objectivos comuns, que são
resultados”.
Figueiredo e Cagiano (2004, p. 26) entendem que “a missão da Controladoria
é zelar pela continuidade da empresa, assegurando a optimização do
resultado global”. Borinelli (2006), por sua vez, ao explicar a importância da
Controladoria afirma que, para assegurarem a sobrevivência e continuidade,
as organizações devem cumprir sua missão por meio do atendimento às
demandas da sociedade. Para isto, a organização deve trilhar etapas que
possibilitem essa busca por sua missão, na qual o elemento imprescindível
para as decisões acertadas é a informação precisa, de responsabilidade da
Controladoria.
Assim, a Controladoria possui o papel de integrar todas as áreas da
organização e instigá-las a caminhar em busca do cumprimento da missão da
organização e, consequentemente, garantir sua continuidade.
Ao longo dos anos, diversos autores buscam conceituar o termo
Controladoria, mas não há uma definição precisa na literatura. Porém,
entende-se que todos os conceitos apresentam a visão ampla a ser detida
pela Controladoria e destacam sua actuação no sentido de atender a missão
da organização em sua amplitude. Esta missão da organização representa o
“fim mais amplo para o qual ela foi constituída, caracterizando e
direccionando seu modo de actuação” (BEUREN, 1998, p. 37). Neste sentido,
Paulo e Melo (2002, p. 03) defendem que “a Controladoria apresenta-se como
instrumento que pode garantir o cumprimento da missão e dos objectivos da
empresa”.
Por sua vez, destacando o papel informativo da Controladoria, Nakagawa
(1993) explica que a Controladoria organiza e transmite dados relevantes,
exerce força e influência, induzindo os gestores a tomarem decisões
consistentes com a missão e os objetivos da organização.

4.1.1. Enfoques da Controladoria

Devido a sua amplitude, a controladoria não se restringe a um método,
técnica ou modelo. Mosimann e Fisch (1999) tratam-na sob dois enfoques: [1]
como um órgão administrativo, tendo sua missão, suas funções e princípios
definidos no modelo de gestão da organização, e [2] como área de
conhecimento, em que seus fundamentos, conceitos, princípios e métodos
advêm de outras ciências. Esta divisão também vem sendo defendida por

74
vários outros autores, como Almeida, Parisi e Pereira (1999), Villas Boas
(2000), Peleias (2002) e Slomski (2003).
a) Como área do conhecimento.
Almeida, Parisi e Pereira (1999) salientam que a Controladoria é a área
responsável em estabelecer as bases teóricas e conceituais a fim de modelar,
construir e manter os sistemas de informações, garantindo que as
necessidades informativas dos usuários sejam supridas adequadamente.
Slomski (2003, p.373) corrobora com esta conceituação quando explica que a
Controladoria como ramo do conhecimento é “responsável pelo
estabelecimento de toda a base conceitual para o apuramento do resultado
económico de uma entidade”. Portanto, neste enfoque do conhecimento, “a
Controladoria consiste em um corpo de doutrinas e conhecimentos relativos à
gestão contável, financeira, económica e administrativa” (VILLAS BOAS, 2000,
p. 63).
Essas doutrinas e conhecimentos são oriundos de várias outras ciências que,
segundo Mosimann e Fisch (1999), são a Administração, a Economia, a
Psicologia, a Estatística e, principalmente, a Contabilidade, pois se baseia nas
gestões económica, financeira e patrimonial das organizações, com o
objectivo de orientá-las para a eficácia.
Por sua vez, Peleias (2002), cita, ainda, a área de sistemas e explica que ao se
reportar a outras áreas de conhecimento para desempenhar suas funções, a
Controladoria pode estabelecer as bases teóricas necessárias para actuação
na organização. Neste contexto, o enfoque do conhecimento dá suporte à
actuação da Controladoria como órgão administrativo, principal enfoque
deste trabalho.
b) Como órgão administrativo.
Com uma percepção mais prática sobre controladoria, visando sua actuação
nas organizações, no enfoque administrativo são abrangidas todas as áreas da
organização. Para Villas Boas (2000, p.61), a Controladoria é: um órgão da
empresa que possui uma estrutura funcional formada por conceitos e técnicas
derivadas da Contabilidade, Economia e Administração para desenvolver as
actividades contáveis, fiscais e administrativas e/ou funções relacionadas com
o Planeamento Estratégico, Táctico e Operacional, o Orçamento Empresarial e
o Sistema de Custos para avaliação e controle das operações e dos produtos,
objectivando a geração de informações úteis e necessárias aos gestores para a
tomada de decisão na busca da eficácia empresarial.
Mosimann e Fisch (1999, p. 88) defendem que, sob este enfoque
administrativo, a Controladoria deva coordenar os esforços das diversas áreas

75
com a finalidade de “garantir informações adequadas ao processo decisório,
colaborar com os gestores em seus esforços de obtenção da eficácia de suas
áreas quanto aos aspectos económicos e assegurar a eficácia empresarial”.
Peleias (2002, p.13) concorda com este entendimento quando define
Controladoria como “uma área da organização à qual é delegada autoridade
para tomar decisões sobre eventos, transacções e actividades que
possibilitem o adequado suporte ao processo de gestão”. O autor ainda cita
formas de decisão em relação à organização, dentre elas, “critérios de
identificar, prever, registar e explicar eventos, transacções e actividades”,
todas com o intuito de assegurar a eficácia nas diversas áreas organizacionais
da organização.

4.1.2. Funções da Controladoria

Além de diferentes formas de conceituação da Controladoria, também se
apresentam diferenças quando do tratamento das funções da Controladoria
pelos diversos autores.
Kanitz (1976) define que, dentro uma organização, a controladoria tem a
função de implantar e dirigir os sistemas de:
 Informação: conjunto dos sistemas contáveis e financeiros da organização;
 Motivação: efeitos dos sistemas de controle sobre as pessoas atingidas;
 Coordenação: assessoria prestada à direcção da organização;
 Avaliação: interpretação dos resultados;
 Planeamento: verificação da consistência e da viabilidade dos planos; e
 Acompanhamento: verificação da evolução dos planos traçados.
Para Wilson e Colford (apud FIGUEIREDO, 1995), a controladoria possui cinco
funções principais, quais sejam:
 Planeamento: estabelecimento e manutenção de um plano operacional
integrado com os objectivos da organização, analisando-o e divulgando-o;
 Controle: desenvolvimento, teste e revisão dos padrões utilizados para medir
o desempenho real, e a assistência à administração no incentivo à
conformidade dos resultados reais com os padrões;
 Informação: preparação, análise e interpretação dos resultados financeiros e
outros dados, envolvendo a avaliação desses dados em relação aos objectivos
e métodos da área e da organização como um todo a fim de que possam ser
úteis aos processo de decisão e aos usuários externos;
 Contabilidade: estabelecimento e manutenção dos sistemas contáveis,
inclusive de custos, registando todas as transacções e preparando as
demonstrações financeiras externas;

76
 Outras funções: administração e supervisão das actividades que impactam no
desempenho da organização, inclusive no envolvimento com auditores
internos e externos e autoridades fiscais, desenvolvimento e manutenção de
instruções, procedimentos e sistemas, coordenação e conservação de
registos.
Almeida, Parisi e Pereira (1999, p. 375), definem que as funções da
controladoria são:
 Subsidiar o processo de gestão, para que a organização ajuste seu processo de
gestão ao ambiente em que se insere;
 Apoiar a avaliação de desempenho, analisando o desempenho económico das
áreas, de seus gestores e da organização como um todo;
 Apoiar a avaliação de resultado, monitorando e orientando o processo de
estabelecimento de padrões;
 Gerir os sistemas de informações, definindo a base de dados responsável pela
organização das informações necessárias à gestão;
 Atender aos agentes do mercado, analisando e mensurando o impacto das
legislações na organização.
Com base nos diversos autores que tratam sobre as funções da Controladoria,
Moura e Beuren (2003), resumidamente, explicam que a função da
Controladoria é fazer com que os recursos sejam aplicados na optimização dos
resultados da organização.
Por sua vez, Borinelli (2006), ao tratar em sua Tese de Doutorado sobre a
Estrutura Conceitual Básica da Controladoria, apresentou as seguintes funções
básicas da Controladoria: a) função contável; b) função gerencial – estratégica;
c) função de custos; d) função tributária; e) função de protecção e controle de
activos; f) função de controle interno; g) função de controle de riscos; h)
função de gestão da informação; i) outras funções envolvendo a auditoria e a
tesouraria.
Como se demonstra, as funções da controladoria, apresentadas pelos diversos
autores, complementam-se e assemelham-se no sentido em que destacam
que a finalidade da controladoria é a coordenação, a direcção e o
acompanhamento da organização como um todo para optimização dos
processos e, consequentemente, dos resultados. Neste sentido, entende-se
que a controladoria fundamenta-se no processo de gestão, conhecido
também como processo decisório, composto pelo tripé planeamento,
execução e controle, apoiando-se na coordenação do sistema de informação
da organização.
Corroborando com esta concepção, Abunahman (2006, p. 11) defende que,
tanto a função da Administração, quanto a função da Controladoria, “define-

77
se em planeamento, execução e controle, visando atingir os objectivos da
instituição”.
Na etapa do planeamento a Controladoria contribui com a gestão quando
avalia os impactos das diversas alternativas, disponibilizando informações e
instrumentos, além de agir unindo esforços para coordenar o planeamento
operacional. A contribuição da Controladoria para a execução ocorre por meio
do fornecimento de informações que possibilitam a comparação do
desempenho da organização com o padrão estabelecido. No controle, a
contribuição é por meio de subsídio de informações para a comparação da
actuação dos gestores e de suas áreas de responsabilidade (PELEIAS, 2002). O
controle da actuação dos gestores e das áreas deve ser efectuado tanto na
comparação com os padrões e metas estabelecidos, no respeito ao disposto
nas legislações e normas, como na verificação da eficácia dos processos.
Moura e Beuren (2003, p. 56) defendem “que a Controladoria contribuirá para
o processo de gestão empresarial exercendo suporte por meio de um sistema
de informações eficaz e sinérgico entre os gestores, zelando pela maximização
do resultado da empresa”. Percebe-se que esta conceituação da relação da
Controladoria com o processo de gestão é mais tímida, pois trata a
Controladoria apenas como órgão de suporte ao processo, e não como um
órgão participativo ou coordenador do processo de gestão.
Borinelli (2006, p. 143) é mais amplo ao tratar da relação da Controladoria
com o processo de gestão, enfatizando que “a função da Controladoria diz
respeito a coordenar os processos de planeamento e controle, mas não
elaborar planos”, ou seja, demonstra que a Controladoria, além de fornecer
subsídios informacionais ao processo de gestão, também é participante activa
na tomada de decisão, comprometendo-se com os rumos da organização. Esta
visão de participação activa no processo de gestão por parte da Controladoria
também é defendida por Mosimann e Fisch (1999), quando relatam que no
planeamento a Controladoria deve exercer a coordenação e participar da
escolha da melhor alternativa quando do planeamento global, buscando a
eficácia da organização.
Para tanto, os autores ainda expõem os princípios norteadores para actuação
da Controladoria nessa etapa do planeamento:
 Viabilidade económica dos planos, frente às condições ambientais vigentes à
época do planeamento;
 Objectividade: os planos têm de ter potencial para produzir o melhor
resultado económico;
 Imparcialidade: no favorecimento de áreas em detrimento do resultado global
da empresa; e

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 Visão generalista: conhecimento do impacto, em termos económicos, que o
resultado de cada área traz para o resultado global da empresa. (MOSIMANN
e FISCH, 1999, 118-119).
Na etapa do controle, os autores citados defendem que a Controladoria deve
avaliar se cada uma das áreas da organização está atingindo as metas
planejadas e sendo eficaz. Para tanto é essencial o acompanhamento e,
quando necessário, que sejam ajustados os sistemas de informações e de
controle por ela administrados, bem como avaliados os desvios ocorridos
entre o planejamento e a execução de todas as áreas da organização.
Perante as exposições acima, a Figura 1 demonstra o entendimento sobre a
participação da Controladoria, enquanto órgão administrativo, no processo de
gestão das organizações.
Cabe ressaltar que as conceituações, funções e actuações da Controladoria,
bem como este entendimento sobre o papel da Controladoria no processo de
gestão, aplicam-se tanto para organizações privadas como para organizações
públicas e do terceiro sector, haja vista que cada uma destas organizações
tem sua missão pré-estabelecida no modelo de gestão (empresas), no
estatuto social (empresas e entidades do terceiro sector) ou pela legislação
que as criou (órgãos e entidades públicas).
Este entendimento é compartilhado por Slomski (2005, p.15) quando aduz
que o papel da Controladoria é desenvolver mecanismos para “atingir do
óptimo em qualquer ente, seja ele público ou privado, é algo mais procurado
pelo conjunto de elementos que compõem a máquina de qualquer entidade”.
A controladoria, no processo administrativo, possui a atribuição de orientar a
gestão de recursos, para atingirem as metas e objectivos, coordenar a
normalização, a prestação de contas, a auditoria interna de todos os sectores
da gestão, seja ela pública ou privada (PEIXE, 2008). Ou seja, enquanto nas
empresas privadas para atingir o óptimo e a optimização dos recursos é a
maximização dos lucros, na área pública a optimização dos recursos é a
elevação, a melhoria de serviços prestados à população com os recursos
disponibilizados por ela, observados os princípios constitucionais da
legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência. Para Thomé
(2005, p. 12), a Controladoria governamental “irá oferecer a sociedade
segurança na aplicação dos recursos públicos, bem como constante aferição
da qualidade dos serviços prestados”.
Salienta-se que alguns autores, principalmente quando abordam a
Controladoria na área pública, como Cavalheiro e Flores (2007) e Ribeiro Filho
et. al (2008), confundem as definições e a actuação da Controladoria com

79
aquelas dadas ao Controle Interno e até mesmo a interacção entre
Controladoria, Controle Interno e Auditoria Interna.
Conforme abordado, o controle é uma etapa do processo de gestão na qual a
Controladoria tem participação efectiva enquanto, como se aborda adiante, a
auditoria interna monitora o controle interno. Bianchi (2005, p. 73) concorda
com esta concepção quando explica que a Controladoria “tem como uma de
suas atribuições a manutenção do sistema de controles internos”, ou seja,
esta é uma das competências de uma Controladoria e não apenas a única,
caso contrário trata-se de um órgão de controle interno.